Aquí hablaremos sobre...
¿Qué pasaba con las declaraciones de IVA que se presentaban con periodicidad equivocada?
Nulidad de la ineficacia de las declaraciones de IVA presentadas con periodicidad equivocada
¿Deben presentar nuevamente las declaraciones de IVA presentadas con periodicidad equivocada?
La Dian aceptó que el fallo del Consejo de Estado de noviembre de 2022 tiene efectos retroactivos. Dicho fallo declaró nula la parte pertinente del Decreto 1794 de 2013 que establecía la ineficacia de las declaraciones de IVA presentadas con periodicidad equivocada.
El pasado 7 de febrero de 2023 la Dian expidió su Concepto General 100208192-165, a través del cual resuelve 17 preguntas acerca de varios de los beneficios tributarios introducidos con la Ley 2277 de 2022, entre ellos el mencionado en el artículo 92 de dicha norma, en el cual se dispuso lo siguiente:
Artículo 92. Declaraciones de IVA sin efecto legal alguno. Los responsables del impuesto sobre las ventas que dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de esta Ley, presenten las declaraciones de IVA que al 30 de noviembre de 2022 se consideren sin efecto legal alguno por haber sido presentadas en un período diferente al obligado, no estarán obligados a liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad ni los intereses de mora.
Los valores efectivamente pagados con las declaraciones iniciales podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del período correspondiente.
Al respecto, es necesario recordar que en la norma del artículo 600 del ET, luego de ser modificada con los artículos 61 de la Ley 1607 de diciembre 26 de 2012 y 196 de la ley 1819 de diciembre 29 de 2016, establece que los responsables del IVA que operen por fuera del régimen simple de tributación siempre tendrán que presentar sus declaraciones de IVA de forma bimestral o cuatrimestral, y que dicha periodicidad solo se puede cambiar cada que vez que inicie un nuevo año fiscal (recuérdese que quienes pertenezcan al régimen simple presentan su declaración de IVA solamente con periodicidad anual, pero con la obligación adicional de entregar bimestralmente a la Dian, en calidad de “anticipo”, el valor del IVA a cargo que se genere en sus operaciones; ver artículo 915 del ET).
Por tanto, para poder decidir si las declaraciones de IVA del nuevo año fiscal de quienes operan por fuera del régimen simple se presentan de forma bimestral o cuatrimestral, el responsable debe fijarse en si sus ingresos brutos del año anterior excedieron o no el límite de 92.000 UVT, o en el hecho de si durante el nuevo año estarán calificados o no como grandes contribuyentes, o si en el nuevo año estarán realizando o no algunas de las actividades exentas de IVA de los artículos 477 y 481 del ET.
Además, para efectos de definir el límite de los 92 .000 UVT, en un comienzo la Dian indicaba que sí se debían tener en cuenta todos los ingresos (sin importar si eran gravados, excluidos o exentos; ver Conceptos 1827 de junio 19 de 2015 y 4655 de marzo 5 de 2020), pero en agosto 3 de 2021, con su Concepto 283, cambió de opinión e indicó que solo se debían empezar a tomar en cuenta los ingresos gravados y exentos del año anterior, algo que luego se convirtió en norma oficial con el texto del Decreto 1778 de diciembre de 2021, con el cual se fijaron los vencimientos del 2022 para las declaraciones bimestrales y cuatrimestrales (pero en dicho decreto incluso hizo mal la tarea, pues la novedad de tener en cuenta solo los ingresos gravados y exentos solo quedó incorporada en el artículo 1.6.1.13.2.30 del DUT 1625 de 2016, que regularía los vencimientos durante el 2022 de las declaraciones bimestrales, y no quedó incorporada en el artículo 1.6.1.13.2.31 del mismo DUT 1625 de 2016, que regularía los vencimientos durante el 2022 de las declaraciones cuatrimestrales; en este último se siguió leyendo que se tendrían en cuenta todos los ingresos sin distinción; grave defecto del decreto).
¿Qué pasaba con las declaraciones de IVA que se presentaban con periodicidad equivocada?
Ahora bien, aunque ni la Ley 1607 de 2012 ni la Ley 1819 de 2016 aclararon lo que sucedería con las declaraciones de IVA que se presentaran con periodicidad equivocada, lo que hizo el Ministerio de Hacienda con el parágrafo 2 del artículo 26 del Decreto 1794 de agosto 21 de 2013 (norma que luego quedó recopilada en el artículo 1.6.1.6.3 del DUT 1625 de octubre del 2016) fue establecer lo siguiente:
Las declaraciones que se hubieren presentado en períodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del período correspondiente.
En consecuencia, si una declaración se presentaba con periodicidad equivocada, era necesario esperar a que transcurrieran los tres años de firmeza de dicha declaración; y si la Dian se pronunciaba dentro de dicho período con un acto oficial que la diera por ineficaz, el contribuyente quedaba obligado a volverla a presentar liquidando las sanciones de extemporaneidad del artículo 641 del ET (la cual solo se podía reducir con lo dispuesto en el artículo 640 del ET si le aplicaba), más los intereses de mora del artículo 635 del ET.
Al respecto, debe tenerse presente que si la Dian no se pronunciaba dentro de los tres años de firmeza antes comentados, entonces la declaración quedaba en firme, pues la ineficacia de la declaración no era automática (como sí sucede con la declaración de retención presentada sin pago; ver artículo 580-1 del ET) y siempre era necesario que la Dian expidiera un acto oficial que la diera por ineficaz (ver conceptos 52996 de junio 6 del 2000, 38451 de junio 18 del 2003 y el último párrafo de la Circular 0066 de julio del 2008)
Nulidad de la ineficacia de las declaraciones de IVA presentadas con periodicidad equivocada
Sin embargo, esa simple norma reglamentaria del Decreto 1794 de 2013 fue declarada nula por el Consejo de Estado con su fallo de noviembre 3 de 2022 para el expediente 25406, pues dicho organismo consideró que los fenómenos por los cuales una declaración se pueda dar por no presentada los deben regular las leyes y no los simples decretos reglamentarios (ver por ejemplo lo que dicen por ejemplo los artículos 580 y 580-1 del ET sobre declaraciones que se darán por no presentadas) razón por la cual se concluyó que el gobierno excedió sus facultades de reglamentación. En el fallo se lee:
Por su parte, la norma reglamentaria acusada alude a los períodos gravables del impuesto sobre las ventas y la obligación de presentar la declaración por parte de los responsables y contribuyentes en los períodos que les correspondan, pero adiciona una consecuencia: que la omisión a esta obligación, esto es, la presentación en períodos diferentes, deriva en que las declaraciones no tengan efectos legales, y los pagos efectuados sean abono al saldo a pagar en la declaración del período correspondiente.
A juicio de la Sala, el texto acusado excede la disposición legal reglamentada, dado que prevé una consecuencia jurídica que no fue prevista por el legislador, pues el artículo 600 del ET se limitó a indicar los períodos del impuesto al valor agregado y las condiciones para presentar las declaraciones con periodicidad bimestral o cuatrimestral, pero no hizo ninguna previsión sobre los efectos por la presentación de las declaraciones en períodos diferentes, solo estableció que el cambio del período debía ser informado a la Dian conforme fuera reglamentado.
En este caso, el texto demandado del parágrafo segundo del artículo 1.6.1.6.3 del Decreto 1625 de 2016, más allá de establecer los nuevos períodos gravables de IVA definidos por el artículo 61 de la Ley 1607 de 2012, dispuso la ineficacia de las declaraciones de IVA presentadas en períodos diferentes a los que corresponda e implícitamente la obligación de presentarla de nuevo con la correspondiente sanción e intereses moratorios a que hubiere lugar, pese a que la figura de dejar sin efectos legales una declaración tributaria solo está contemplada para las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total conforme al artículo 580-1 del ET.
Como se observa, la previsión del parágrafo demandado excede el alcance del artículo 600 del ET, por lo que el Ministerio de Hacienda y Crédito Público desconoció en este caso el principio de legalidad de la potestad reglamentaria, al fijar una consecuencia jurídica que el legislador no estableció en la ley.
Sabiendo entonces que son las leyes las que deben contemplar expresamente los fenómenos de ineficacia para una declaración de IVA (algo que no ha sucedido hasta ahora), y sabiendo que la parte pertinente del Decreto 1794 de 2013 que declaraba la ineficacia de las declaraciones de IVA presentadas con periodicidad equivocada ha sido declarada nula, la Dian reconoció en su Concepto General 100208192-165 que el fallo del Consejo de Estado sí tiene efectos retroactivos y por tanto ya no es necesario aplicar el beneficio contemplado en el artículo 92 de la Ley 2277 de diciembre 13 de 2022.
En efecto, en la página 11 del concepto la Dian resolvió este interrogante:
¿Qué aplicabilidad tiene el artículo 92 de la Ley 2277 de 2022 a la luz de la Sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, sección cuarta, C.P. Milton Chaves García, del 3 de noviembre de 2022, radicación No. 11001-03-27- 000-2020-00027-00 (25406) acumulados 11001-03-27-000-2020-00023-00 (25395), 11001-03-27-000-2021-00013-00 (25494) y 11001-03-27-0002021-00026-00 (25541)?
Y su respuesta fue:
El Consejo de Estado, en la referida providencia (anterior a la promulgación de la Ley 2277 de 2022), declaró la nulidad del siguiente aparte contenido en el parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3. (Nuevos períodos gravables del impuesto sobre las ventas: declaración y pago) del Decreto 1625 de 2016: «Las declaraciones que se hubieren presentado en períodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del período correspondiente» (énfasis propio).
Esto conlleva a que, por sustracción de materia, el artículo 92 carezca de aplicabilidad, considerando –particularmente– que los fallos de nulidad de la referida corporación tienen efectos ex tunc.
¿Deben presentar nuevamente las declaraciones de IVA presentadas con periodicidad equivocada?
Todas las declaraciones de IVA presentadas con periodicidad equivocada desde agosto de 2013 en adelante, sobre las cuales la Dian nunca se pronunció con un acto oficial para darlas por ineficaces, son declaraciones que ya han ido quedando en firme (pues les transcurrieron sus tres años de firmeza).
“para aquellas declaraciones de IVA a las que aún no les ha trascurrido el período de firmeza, es claro que nadie queda obligado a corregirlas, y mucho menos a pagar sanciones o intereses con dicha corrección”
Además, para aquellas declaraciones de IVA a las que aún no les ha trascurrido el período de firmeza, es claro que nadie queda obligado a corregirlas, y mucho menos a pagar sanciones o intereses con dicha corrección, pues en estos momentos no hay norma (ni con fuerza de ley ni tampoco reglamentaria) que las pueda considerar ineficaces por ese simple error en la periodicidad.
En vista de lo anterior, tal como lo concluye la Dian, ya no será necesario prestar atención a lo que se dispuso en el artículo 92 de la nueva Ley 2277 de diciembre 13 de 2022 (la cual hizo curso en el congreso hasta el 17 de noviembre de 2022, pero sin que los congresistas conocieran del fallo del Consejo de Estado, lo cual demuestra que no tienen buenas fuentes de información).
En cuanto a las declaraciones de reemplazo que la Dian haya exigido presentar en el pasado mientras estuvo vigente el Decreto 1794 de 2013, y sobre las cuales se pagaron sanciones e intereses, se puede decir que si dichas correcciones fueron presentadas voluntariamente, en tal caso sí sería posible exigirle a la Dian el reintegro de lo que se pagó indebidamente sin tener que volver a presentar de nuevo tales declaraciones, pues así lo contemplan las instrucciones de otro fallo del Consejo de Estado de marzo 3 de 2022 para el expediente 24658 (en todo caso, téngase presente que para reclamar a la Dian el reintegro de un dinero con la figura de “el pago de lo no debido”, el proceso solo se puede radicar dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar de la declaración sobre la cual se hizo el pago indebido; ver artículos 850 y 854 del ET).
Pero si la declaración de reemplazo con el pago de sanciones e intereses no fue voluntaria y más bien fue el producto de una imposición que se hizo luego de un proceso administrativo, en tal caso se diría que esa fue una situación jurídica consolidada sobre la cual no se puede hacer nada (ver artículo Sentencias de nulidad del Consejo de Estado frente a declaraciones de IVA presentadas con errores de periodicidad del abogado José Esteban Ramírez).
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