Las entidades del régimen tributario especial pueden restar sus excedentes fiscales como exentos. Sin embargo, para las cooperativas es obligatorio calcular un 20 % sobre su excedente fiscal.
Destacamos los puntos más importantes que deben tenerse en cuenta en el régimen tributario especial.
Las personas jurídicas que al cierre del año gravable 2022 pertenecían al régimen tributario especial del impuesto de renta (ver los artículos 19, 19-4 y 356 a 364-6 del ET, algunos de ellos modificados por los artículos 23 y 24 de la Ley 2277 de 2022; ver también los artículos 1.2.1.5.2.1 hasta 1.2.1.5.2.18 del DUT 1625 de 2016) están obligadas a presentar su declaración anual del impuesto de renta por el año gravable 2022 utilizando el formulario 110, que ya fue definido por la Dian con su Resolución 000022 de febrero 14 de 2023.
Por tanto, a continuación se destacan algunos de los puntos más importantes que tales entidades deben tener en cuenta al momento de preparar dicha declaración de renta.
1. Comentarios aplicables a las entidades del régimen tributario especial del artículo 19 del ET
Las entidades del régimen tributario especial que se tratarán en este apartado están compuestas por las fundaciones, corporaciones y asociaciones del artículo 19 del ET.
En relación con la forma en la que determinarán sus patrimonios y sus excedentes fiscales mientras pertenezcan al régimen tributario especial, o sobre la forma en que les aplicarían otros aspectos propios del impuesto de renta, estas entidades deben tomar en cuenta lo siguiente:
a) Determinación del patrimonio fiscal
Al momento de determinar su patrimonio fiscal deberán tener en cuenta las normas fiscales de los artículos 261 a 287 del ET y adicionalmente lo establecido en el artículo 1.2.1.5.1.23 del DUT 1625 de 2016, en el cual se les indica, por ejemplo, lo que debían tener en cuenta para calcular el patrimonio fiscal a enero 1 de 2017. Allí se les indica que los activos que en el pasado ya habían sido restados como un egreso en sus declaraciones de renta no podían ser incorporados al patrimonio fiscal de enero 1 de 2017.
b) Determinación del excedente o pérdida fiscal
Al momento de determinar su excedente o pérdida fiscal deberán efectuar una única depuración en la que se tomarán todos los ingresos y/o gastos contables que se hayan devengado conforme a los nuevos marcos normativos, pero aplicarán las limitaciones y excepciones mencionadas en normas especiales del ET, como los artículos 28, 58 y 105 del ET, en los cuales se establece que ciertas partidas de los ingresos, costos y gastos solo tienen efecto contable pero no fiscal.
En todo caso, si la entidad ha obtenido ingresos por ejecutar obras públicas, dichos ingresos y sus respectivos costos y deducciones se deberán depurar de forma independiente, pues a la utilidad obtenida con dichas actividades se le aplicará la tarifa general de las sociedades (ver el inciso tercero del artículo 358 del ET, el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.5.1.24 y el numeral 1 del artículo 1.2.1.5.1.36 del DUT 1625 de 2016). Además, de acuerdo con lo indicado con el parágrafo 2 del artículo 125-2 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.20 del DUT 1625 de 2016, las donaciones que reciban y que tengan una destinación especial primero se registrarán en el patrimonio, pero luego, cuando se cumpla con la destinación especial, se registrarán en el ingreso.
Adicionalmente, entre los egresos se podrán incluir las “inversiones” mencionadas en el artículo 357 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.21 del DUT 1625 de 2016, las cuales son aquellas que buscan el fortalecimiento del patrimonio, pero que no sean susceptibles de amortización ni de depreciación, que tengan duración superior a 1 año y que generen rendimientos (esto es algo diferente a lo que sucedía hasta el año gravable 2016, cuando entre las “inversiones” que formaban un egreso deducible sí se incluían por ejemplo las adquisiciones de activos fijos depreciables).
Por tanto, entre las “inversiones” que se aceptarían como un egreso que solo sería fiscal, pero no contable (ver renglón 68 del formulario 110), figurarían por ejemplo las adquisiciones de CDT, o de acciones o cuotas en sociedades, etc. De otra parte, en relación con los egresos por remuneración de quienes ocupan cargos directivos y gerenciales, se deberán tener en cuenta las normas de los artículos 1.2.1.5.4.13 (donde se define qué son cargos directivos y gerenciales) y 1.2.1.5.1.37 del DUT 1625 de 2016. Por tanto, la remuneración de los directivos no puede exceder el 30 % de los egresos fiscales totales del ejercicio si los ingresos brutos superaron las 3.500 UVT, unos $133.014.000 en el 2022 (ver artículo 356-1 del ET).
c) Determinación del excedente
Al momento de determinar el excedente o pérdida fiscal también deberán tener en cuenta lo establecido en el artículo 1.2.1.5.1.24 del DUT 1625 de 2016. Este artículo indica que se deben tomar todos los ingresos brutos fiscales (incluidos los ingresos que fiscalmente hubieran tenido tratamiento de ingreso no gravado, pero sin incluir los ingresos por ejecución de obras públicas) y se les restará los egresos fiscales (por tanto, se entiende que no se les permite restar los “ingresos no gravados fiscalmente”, como por ejemplo unos dividendos no gravados recibidos de una sociedad comercial, algo que sí se permitía hasta el año gravable 2016).
Luego, al subtotal hasta allí obtenido se restará el valor de las nuevas “inversiones” antes explicadas (ver renglón 68 del formulario 110) y que se hayan efectuado durante el respectivo año fiscal. Estas no pueden exceder del subtotal formado por los ingresos menos los egresos (límite que es algo novedoso, pues no se aplicaba en las declaraciones de los años gravables 2016 y anteriores).
Seguidamente (en el renglón 69 del formulario 110) se sumará el valor de las “inversiones” restadas en años anteriores, pero que se hayan recaudado o liquidado (convertido en dinero) durante el respectivo año fiscal (algo que también es novedoso, pues no se aplicaba en las declaraciones de los años gravables 2016 y anteriores). Si con esta operación se obtiene un excedente fiscal y no existen pérdidas fiscales de años anteriores para ser compensadas (lo cual se permite solo a las entidades que a diciembre de 2016 ya pertenecían al régimen especial, pero no a aquellas que hasta el 2016 eran no contribuyentes y se convirtieron en contribuyentes del régimen especial; ver artículo 1.2.1.5.1.26 del DUT 1625 de 2016), o si después de compensar pérdidas sigue obteniéndose un excedente fiscal, entonces dicho excedente fiscal se podrá restar como exento cumpliendo con su reinversión dentro del objeto social en los términos del artículo 358 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.27 del DUT 1625 de 2016.
Al respecto, en la redacción de la norma del artículo 1.2.1.5.1.27 no se hizo la precisión sobre cuál es el excedente que se debe reinvertir, algo que sí era claro en años anteriores cuando se indicaba que el excedente a reinvertir era el excedente contable después de impuestos y no el excedente fiscal que se haya restado como exento (el cual perfectamente podía ser mayor al excedente contable después de impuestos).
Sin embargo, si se tiene en cuenta lo establecido en el considerando número 30 que aparece en la parte final de la página 6 del Decreto 2150 de diciembre de 2017, se puede argumentar que el excedente que se deberá reinvertir sería el excedente fiscal restado como exento, pues el excedente contable después de impuestos puede estar afectado con partidas propias de las normas contables internacionales (como las revaluaciones de propiedad, planta y equipo), las cuales no se han convertido en dinero en efectivo; por tanto, le quedaría muy difícil a una entidad del régimen especial que se le pida reinvertir un excedente contable de esas características. En consecuencia, teniendo en cuenta la respuesta de la Dian a la pregunta 4.41 de su Concepto Unificado 481 de abril de 2018, el excedente que se deberá reinvertir es el excedente fiscal restado como exento.
En todo caso, si el excedente fiscal que se restó como exento y que se debe reinvertir llega a ser superior al excedente contable después de impuestos, en ese caso se entendería que lo máximo que deben reinvertir sería el mismo valor del excedente contable.
d) Tratamiento del excedente fiscal
Al excedente fiscal que finalmente quede como excedente gravado se le sumará la posible “renta por comparación patrimonial” que llegue a tener que calcularse en los términos del artículo 358-1 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.25 del DUT 1625 de 2016. Al valor total se le aplicará la tarifa del 20 % (ver artículo 1.2.1.5.1.36 del DUT 1625 de 2016). Además, se entiende que el otro excedente o pérdida fiscal que se llegue a obtener al mismo tiempo por la ejecución de obras públicas no se puede fusionar en un solo gran total con el excedente gravado o pérdida fiscal que arrojen las otras actividades normales de la entidad.
Por tanto, si la ejecución de obras públicas arroja utilidad fiscal, dicha utilidad siempre tributará a la tarifa general de las sociedades comerciales (35 % en el año gravable 2022; ver artículo 240 del ET) y no será necesario que dicha utilidad sea reinvertida en los objetos sociales de la entidad.
Por otro lado, si la ejecución de obras públicas arroja pérdida, dicha pérdida no se podría fusionar con los excedentes fiscales gravados que arrojen las otras actividades de la entidad, pero sí podría ser compensada en el futuro (solo queda la duda de si se podrá compensar contra los futuros excedentes fiscales de las actividades normales de la entidad o si solo se podrá compensar contra las utilidades que lleguen a generar las ejecuciones de nuevas obras públicas, todo lo cual no fue determinado dentro del Decreto 2150 de 2017 y tampoco fue abordado por la Dian en su Concepto 481 de abril de 2018).
e) Exoneraciones para el régimen tributario especial
Por último, los artículos 1.2.1.5.4.7 hasta 1.2.1.5.4.9 del DUT 1625 de 2016 establecen que todas las entidades del artículo 19 del ET (fundaciones, corporaciones y asociados sin ánimo de lucro), mientras pertenezcan al régimen tributario especial, no calcularán renta presuntiva ni anticipo al impuesto de renta. Tampoco podrán contar con la exoneración de aportes parafiscales al Sena, ICBF y EPS mencionada en el artículo 114-1 del ET (razón por la cual tampoco tienen que responder por la autorretención especial a título de renta del Decreto 2201 de diciembre de 2016).
2. Comentarios aplicables a las entidades cooperativas del artículo 19-4 del ET calificadas en el régimen tributario especial
De acuerdo con lo contemplado en el artículo 19-4 del ET y en los artículos 1.2.1.5.2.1 hasta 1.2.1.5.2.18 y 1.2.1.5.4.1 hasta 1.2.1.5.4.14 del DUT 1625 de octubre de 2016, este tipo de entidades siempre pertenecerán al régimen tributario especial, excepto cuando lleguen a ser excluidas del mismo por las causales indicadas en el artículo 1.2.1.5.2.13 del mismo DUT 1625 de 2016, entre las cuales se encuentran la de haber excedido los límites de remuneración a sus administradores, haber incurrido en abuso del régimen tributario especial en los términos de los artículos 364-1 y 364-2 del ET, o porque les aplican las situaciones especiales del parágrafo 3 del artículo 364-3 del ET (entre las que figura la no presentación oportuna de su declaración de renta durante 3 ocasiones durante un período de 10 años gravables). Cuando sean excluidas del régimen especial, entonces pertenecerían al régimen ordinario y tributarían con las tarifas generales de las sociedades.
Este tipo de entidades siempre inician perteneciendo de forma automática al régimen especial, por lo que no deben efectuar los procesos de “solicitud de permanencia” o “solicitud de calificación” para este régimen. Sin embargo, de acuerdo con el parágrafo 7 del artículo 364-5 del ET, sí deben efectuar el registro web, pero con las salvedades especiales que se mencionan en el artículo 1.2.1.5.2.2 del DUT 1625 de 2016, y luego deben actualizar anualmente, dentro de los primeros tres meses siguientes a la finalización de cada año fiscal, una parte de la información de dicho registro web. En todo caso, la información para el registro web que se les pida a estas entidades no se pondrá en conocimiento de la población civil, pues estas entidades no requieren estar respondiendo luego a los comentarios que dejaría dicha población civil.
La Sentencia C-022 de enero 29 de 2020 de la Corte Constitucional declaró inexequible la parte del artículo 364-5 del ET que exigía reportar en el registro web la identificación de los donantes.
En comparación con las reglas de juego que se aplican a las otras entidades del régimen tributario especial (las mencionadas en el artículo 19 del ET), las entidades cooperativas, siempre que pertenezcan al régimen tributario especial, tendrían las siguientes características especiales:
a) No presentación de la memoria económica
No se les exige presentar anualmente la “memoria económica” que solo se les exige a las entidades del artículo 19 cuando obtengan ingresos brutos anuales superiores a 160.000 UVT.
b) Declaración de activos y pasivos fiscales
De acuerdo con el artículo 1.2.1.5.2.5 del DUT 1625 de 2016, deberán declarar sus activos y pasivos fiscales por los mismos valores contables que se obtengan con la aplicación de los respectivos marcos normativos.
c) Excedente contable y excedente fiscal
De acuerdo con el artículo 1.2.1.5.2.7 del DUT 1625 de 2016, su excedente contable, obtenido con la aplicación de los marcos normativos contables, será igual a su excedente fiscal, excepto por el hecho de que al momento de restar sus costos y gastos sí deberá tomar en cuenta solamente las restricciones de los siguientes artículos:
Artículo 87-1 del ET: no son deducibles los pagos laborales que no hayan sido sometidos a retención en la fuente.
Artículo 107 del ET: los gastos deben tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con el ingreso.
Artículo 107-1 del ET: los gastos en fiestas de fin de año no pueden pasar de cierto límite.
Artículo 108 del ET: para deducir salarios se deben haber pagado los aportes de nómina.
Artículo 177-1 del ET: no se pueden imputar costos y gastos a ingresos no gravados.
Artículo 177-2 del ET: se debe exigir el RUT a los responsables del régimen simplificado del IVA y del INC.
Artículo 771-2 del ET: los costos y gastos deben soportarse en facturas o documentos equivalentes.
Artículo 771-3 del ET: en las importaciones se deben cumplir los procesos aduaneros.
d) Renta líquida por comparación patrimonial
Las entidades cooperativas no están sujetas al cálculo de la renta líquida por comparación patrimonial.
e) Excedente fiscal y tarifas especiales
A partir del año 2017 y siguientes, el excedente fiscal ya no se podrá restar como exento, pero tributará con las tarifas especiales del 10 % en el 2017, 15 % en el 2018 y 20 % en el 2019 y siguientes.
Además, de acuerdo con lo indicado en el artículo 1.2.1.5.2.10 del DUT 1625 de 2016, deberán destinar unos porcentajes adicionales de sus excedentes contables antes de impuestos de los años 2017 y 2018 a financiar cupos en universidades públicas.
f) Renuncia al régimen tributario especial
Estas entidades no pueden renunciar a pertenecer al régimen tributario especial. Además, cuando sea la Dian la que los excluya de dicho régimen y los haga pertenecer al régimen ordinario, deberá pasar 1 año antes de que puedan presentar su solicitud de readmisión al régimen tributario especial (ver los artículos 1.2.1.5.2.15 del DUT 1625 de 2016 y 364-3 del ET, modificado con los artículos 62 de la Ley 1943 de 2018 y 70 de la Ley 2010 de 2019).
g) Cálculo de la renta presuntiva y exoneraciones
Al igual que las entidades del artículo 19 del ET, las entidades cooperativas del artículo 19-4 del ET, mientras pertenezcan al régimen especial, no tienen que calcular renta presuntiva ni anticipos al impuesto de renta, pero sí pueden utilizar (a partir de enero de 2019) la exoneración de aportes al Sena, ICBF Y EPS del artículo 114-1 del ET (ver los artículos 1.2.1.5.4.7 hasta 1.2.1.5.49 del DUT 1625 de 2016, 118 de la Ley 1943 de 2018 y 204 de la Ley 1955 de mayo de 2019).
Además, según el artículo 1.2.1.5.2.18 del DUT 1625 de 2016, solo estarán sujetas a retención por concepto de rendimientos financieros con las tarifas tradicionales.
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