miércoles, septiembre 18, 2019

Tratamiento tributario de los viáticos

Tratamiento tributario que se debe dar a los viáticos que la empresa o contribuyente paga a sus trabajadores, tanto si están vinculados con un contrato laboral o si lo están como independientes.

Tratamiento que debe dar el contribuyente que paga los viáticos.

impuestos-viaticos
El contribuyente que contrata el empleado o contratista es quien paga los viáticos y debe tener en cuenta algunas consideraciones sobre lo que se debe hacer frente a los impuestos.

Retención en la fuente en el pago de viáticos.

Dependiendo del tipo de viáticos que se paguen al trabajador puede o no existir la obligación de efectuar retención en la fuente por esos conceptos.
Si se trata de viáticos ocasionales no se debe efectuar retención en la fuente en los términos del artículo 1.2.4.7 de decreto 1625 de 2016:
«No está sometida a la retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta originados en la relación laboral o legal y reglamentaria, el reembolso de gastos por concepto de manutención, alojamiento y transporte en que haya incurrido el trabajador para el desempeño de sus funciones fuera de la sede habitual de su trabajo, siempre y cuando el trabajador entregue al pagador las facturas y demás pruebas documentales que sustenten el reembolso, las cuales deberán ser conservadas por el pagador y contabilizadas como un gasto propio de la empresa.
Lo dispuesto en este artículo no se aplicará cuando los gastos de manutención o alojamiento correspondan a retribución ordinaria del servicio.»
Los pagos que no están sometidos a retención en la fuente son:
  1. Manutención (alimentación).
  2. Alojamiento.
  3. Transporte.
Además se requiere que esos pagos correspondan a gastos en que el trabajador incurra fuera de su sede habitual de trabajo, y además el trabajador debe soportar esos pagos y el contribuyente debe conservar esos soportes.
Cuando se trate de viáticos permanentes se debe efectuar retención en la fuente independientemente de si esos viáticos constituyen salario o no desde el punto de vista laboral, pues la norma sólo excluyó expresamente los viáticos ocasionales.
Cuando se deba practicar retención en la fuente se hará por el concepto de ingresos laborales.
Retención en la fuente por ingresos laborales
Si los pagos sujetos a retención no alcanzan la base mínima no se practica retención.

Retención en la fuente en viáticos pagados a trabajadores independientes.

Cuando los viáticos se pagan a un trabajador independiente vinculado con un contrato de prestación de servicios, se debe efectuar la retención en la fuente sobre cualquier tipo de viático que se pague.
La norma reglamentaria es clara en que no se efectúa retención en la fuente sobre viáticos ocasionales únicamente en pagos originados en una relación laboral, y al no considerar ese tratamiento en el contrato de servicios se debe efectuar la retención que corresponda.
La Dian en varias oportunidades se ha pronunciado al respecto como en el oficio 094075 de septiembre de 2008:
«Si para efectos de la prestación del servicio contratado el contratista requiere, entre otras actividades, desplazarse a diversos lugares, estos gastos de transporte no pueden ni catalogarse como viáticos -por que como se vio estos aluden a relación laboral- ni desligarse de la retribución del servicio mismo. No debe olvidarse que se está en presencia de una retribución, o lo que es lo mismo, lo que el contratante paga como contraprestación del servicio.
Pretender desagregar cada uno de estas actividades requeridas para la efectiva prestación del servicio y sobre ellas determinar el tratamiento tributario que se trate, equivaldría a netear el ingreso para efectos de la aplicación de la retención en la fuente, práctica que no es reconocida por nuestra legislación fiscal.»
Se aplicará retención en la fuente sobre la totalidad de lo que se pague al contratista, ya sea por servicios o por honorarios.

Deducción de los viáticos en el impuesto a la renta.

Los viáticos que pague el contribuyente a sus trabajadores serán deducibles en su impuesto a la renta en la medida en que conserve las facturar o soportes de dichos viáticos.
Si se trata de viáticos ocasionales el artículo 1.2.4.7 de decreto 1625 de 2016 expresamente señala que constituyen gasto para la empresa.
Respecto a los viáticos permanentes hacen parte de los pagos laborales y no hacen falta facturas o soportes distintos al desprendible de nómina en que se pagan esos viáticos.

Deducción de viáticos pagados a trabajadores independientes.

Los viáticos que se paguen a trabajadores independientes o a personas vinculada mediante un contrato distinto al laboral, no se pueden deducir del impuesto a la renta.
Esa ha sido la opinión de la Dian secundada por el Consejo de estado que en sentencia 18172 del 12 de marzo de 2009 de la sección cuarta afirmó:
«Cuando se trata de la prestación de servicios independientes en los que no existe relación laboral, el contratista recibe como contraprestación una remuneración que bien puede corresponder al concepto de honorarios, comisiones o servicios, dependiendo de la naturaleza y calificación del servicio prestado y si requiere desplazarse a diversos lugares, estos gastos de transporte corren por su cuenta y no pueden calificarse como viáticos, los que, como se vio, aluden a una relación laboral.
En ese contexto, el pago no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, causalidad, necesidad y proporcionalidad, por cuanto, no beneficia la actividad productora de renta.»
Lo anterior obliga a que el contribuyente incluya los viáticos del trabajador independiente dentro de sus honorarios debiendo efectuar la retención en la fuente sobre el valor total como ya se expuso, y debiéndose cobrar Iva sobre ellos en caso que el contratista sea responsable del Iva.

Tratamiento tributario que debe dar el trabajador.

El trabajador es quien recibe los pagos por viáticos, y estos pueden constituir un ingreso gravado con el impuesto a la renta o no dependiente del tipo de viáticos.
En el caso de los viáticos ocasionales por manutención, alojamiento y transporte, estos no constituyen ingreso para el trabajador pues no corresponden a una contraprestación del servicio sino un reembolso de gastos.
Al ser un reembolso de gastos no se cumple el principal requisito para que un pago se clasifique como ingreso tributario: ser susceptible de incrementar el patrimonio.
Señala el artículo 26 del estatuto tributario que para determinar la renta liquida se toman «todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción», lo que no sucede con los pagos por reembolso de gasto donde el patrimonio del trabajador no se incrementa.
Es por ello que estos ingresos no están sujetos a retención en la fuente, pues no constituyen ingreso para el trabajador.
En el caso de los viáticos permanentes sí se consideran ingresos gravados con el impuesto a la renta y se debe declarar como tal junto con los salarios que reciba.
En el impuesto a la renta es irrelevante si un pago ha sido considerado como no constitutivo de salario o no, de manera que es probable que un pago desde el punto de vista laboral no constituya salario pero sí ingreso gravado.
Lo anterior respecto a los trabajadores asalariados. En cuanto a los trabajadores independientes la totalidad de los pagos por viáticos constituyen ingreso gravado con el impuesto a la renta.

Eventualmente el trabajador independiente pueda declarar como deducción los pagos en que haya incurrido para generar sus ingresos (viáticos), y dependerá de cada caso en particular si procede o no la deducción de esos viáticos, y en tal caso debe tener los soportes correspondientes.

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Indemnización sustitutiva de pensión y devolución de saldos

La indemnización sustitutiva de pensión y la devolución de saldos procede cuando el cotizante o afiliado no estructura el derecho a pensionarse y opta por la devolución o reintegro de los aportes que ha realizado.

Indemnización sustitutiva y devolución de saldos según el régimen de pensiones.

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En Colombia existen dos regímenes de pensión; el régimen de prima media y el régimen de ahorro individual.
Cuando el afiliado no logra cumplir los requisitos para pensionarse en el régimen de prima media la devolución de aportes se conoce como indemnización sustitutiva de la pensión de vejez o sobrevivientes según corresponda.
En el régimen de ahorro individual esa devolución de aportes no se llama indemnización sustitutiva sino devolución de saldos, que corresponde precisamente al saldo que el afiliado alcanzó a acumular en su cuenta individual de ahorro pensional.
Lo que se hace es sustituir la pensión a la que no se tiene derecho por una indemnización que popularmente podríamos considerar como una devolución de los aportes realizados por el afiliado.

Requisititos de la indemnización sustitutiva en la pensión de vejez.

La indemnización sustitutiva es un pago o prestación económica a la que tiene derecho la persona que cumplió con el requisito de edad para pensionarse por vejez pero que no cumplió con el requisito de las semanas mínimas requeridas.
El artículo 37 de la ley 100 de 1993 señala:
«Indemnización sustitutiva de la pensión de vejez. Las personas que habiendo cumplido la edad para obtener la pensión de vejez no hayan cotizado el mínimo de semanas exigidas, y declaren su imposibilidad de continuar cotizando, tendrán derecho a recibir, en sustitución, una indemnización equivalente a un salario base de liquidación promedio semanal multiplicado por el número de semanas cotizadas; al resultado así obtenido se le aplica el promedio ponderado de los porcentajes sobre los cuales haya cotizado el afiliado.»
La indemnización sustitutiva se reconocerá cuando se acredite el cumplimiento de los siguientes requisitos:
  1. Que el solicitante haya cumplido la edad requerida para la pensión de vejez.
  2. Que no haya cotizado el mínimo de semanas exigidas para prestación de ancianidad.
  3. Que declare su imposibilidad de continuar cotizando
Recordemos que en el régimen de prima media la edad mínima para pensionarse es de 62 años para los hombres y 57 para las mujeres, y los dos requieren como mínimo 1.300 semanas cotizadas.
Requisitos para obtener la pensión de vejez
En consecuencia, si un cotizante hombre cumple 62 años y no ha completado las 1.300 semanas que requiere para pensionarse puede solicitar la indemnización sustitutiva, o puede seguir cotizando hasta completar ese mínimo de semanas requeridas.
Es por ello que el tercer requisito es declarar su imposibilidad de seguir cotizando, o su decisión de no hacerlo, pues el cotizante libremente puede elegir entre recibir la indemnización sustitutiva o seguir cotizando hasta estructurar el derecho a la pensión.
De manera que una vez cumplida la edad de pensión sin haber completado las semanas requeridas, el afiliado puede tomar una de dos decisiones:
  1. Seguir cotizando hasta completar las semanas que le hagan falta para tener derecho a la pensión.
  2. Solicitar la indemnización sustitutiva.
Naturalmente que una vez recibida la indemnización sustitutiva no hay posibilidad alguna de pensionarse por vejez, aunque sí es posible que esta sea reclamada si posteriormente se demuestra que tenía derecho a ella como lo señala la sala laboral de la corte suprema de justicia en sentencia 67359 del 18 de abril de 2018 con ponencia del magistrado Gerardo Botero Zuluaga:
«Por su parte, en torno a lo que plantea el censor en el numeral 4 de los desaciertos fácticos denunciados, debe precisarse que el pago de la indemnización sustitutiva, no impide el eventual reconocimiento de la pensión de vejez, cuando posteriormente se constata que procedía la referida prestacional pensional, en tanto vele y se reitera esta es irrenunciable.»
Recibir la indemnización sustitutiva impide seguir cotizando para pensionarse, pero no impide reclamar la pensión si se demuestra que el afiliado tenía derecho y que por desconocimiento o error solicitó la indemnización sustitutiva y no la pensión, caso en el cual lo que se haya pagado por indemnización sustitutiva se descuenta de la pensión de vejez que se reconozca.

Indemnización sustitutiva por invalidez.

En el caso de la pensión por invalidez, la indemnización sustitutiva aplica cuando el estado de invalidez se causa o se configura cuando el afiliado no ha cumplido con los requisitos para tener derecho a la pensión de invalidez.
Pensión de invalidez - Riesgo común y laboral
Respecto a la indemnización sustitutiva por invalidez dice el artículo 45 de la ley 100 de 1993:
«Indemnización sustitutiva de la pensión de invalidez. El afiliado que al momento de invalidarse no hubiere reunido los requisitos exigidos para la pensión de invalidez, tendrá derecho a recibir, en sustitución, una indemnización equivalente a la que le hubiere correspondido en el caso de la indemnización sustitutiva de la pensión de vejez, prevista en el artículo 37 de la presente ley.»
En este caso no hay alternativas para la persona que sufre la invalidez sin haber cumplido los requisitos para tener derecho a la pensión. En el caso de la pensión de vejez la persona tiene la opción de completar las semanas de cotización faltantes, pero en el caso de la invalidez esa opción no existe.

Devolución de saldos en los fondos privados de pensión.

En el régimen de ahorro individual que es gestionado por los fondos privados de pensión no existe la indemnización sustitutiva sino la devolución de saldos conforme lo establece el artículo 66 de la ley 100 de 1993:
«Devolución de saldos. Quienes a las edades previstas en el artículo anterior no hayan cotizado el número mínimo de semanas exigidas, y no hayan acumulado el capital necesario para financiar una pensión por lo menos igual al salario mínimo, tendrán derecho a la devolución del capital acumulado en su cuenta de ahorro individual, incluidos los rendimientos financieros y el valor del bono pensional, si a éste hubiere lugar, o a continuar cotizando hasta alcanzar el derecho.»
Aquí también la persona tiene la posibilidad de seguir cotizando hasta completar el capital que le haga falta para acceder a la pensión.
Recordemos que en los fondos privados no se requieren semanas mínimas cotizadas, sino que se requiere acumular un capital suficiente para financiar la pensión, pues en este sistema cada quien se paga su propia pensión.
Se precisa que las semanas cotizadas a las que hace alusión el artículo 66 de la ley 100, se refiere a las semanas cotizadas que dan derecho a la garantía de pensión mínima (de un salario mínimo mensual) en los fondos privados, de manera que si el cotizante alcanza la edad contenida en el artículo 65 de la ley 100 sin haber acumulado el capital necesario para pensionarse, el estado le completará lo faltante siempre que haya cotizado a esa fecha 1.150 semanas.
De manera que la devolución de saldos se hará cuando:
  1. El afiliado cumpla 62 o 57 años según si es hombre o mujer.
  2. No haya completado el capital mínimo para pensionarse.
  3. No haya cotizado 1.150 semanas.
  4. Comunique la imposibilidad de seguir cotizando.
Si la persona cumple la edad para pensionarse y no ha completado el capital puede seguir cotizando hasta completarlo, o puede solicitar la devolución de saldos.
Si la persona cumple la edad para pensionarse y no lleva 1.150 semanas cotizadas ni ha completado el capital para pensionarse, puede optar por seguir cotizando hasta alcanzar las 1.150 semanas y optar por la pensión mínima, o en su defecto solicitar la devolución de saldos.

Indemnización sustitutiva de pensión de sobrevivientes.

La indemnización sustitutiva de pensión de sobrevivientes, es la que le corresponde al sobreviviente del afiliado que fallece sin haber causado el derecho a la pensión, esto es, sin haber cumplido los requisitos de tiempo y edad para tener derecho a la pensión.
Pensión de sobrevivientes. Qué es y requisitos para acceder la pensión de sobrevivientes
La indemnización sustitutiva de pensión de sobrevivientes parte de la indemnización sustitutiva, que es la prestación económica que le corresponde al afiliado que habiendo cumplido la edad para pensionarse no cumplió el requisito de tiempo cotizado para pensionarse, y por eso la norma dice que es «equivalente a la que hubiera correspondido en el caso de la indemnización sustitutiva de la pensión de vejez».
Dice el artículo 49 de la ley 100 de 1993:
«Indemnización sustitutiva de la pensión de sobrevivientes. Los miembros del grupo familiar del afiliado que al momento de su muerte no hubiese reunido los requisitos exigidos para la pensión de sobrevivientes, tendrán derecho a recibir, en sustitución, una indemnización equivalente a la que le hubiera correspondido en el caso de la indemnización sustitutiva de la pensión de vejez, prevista en el artículo 37 de la presente ley.»
La corte suprema de justicia ha señalado que para acceder a esta prestación se requiere el cumplimiento de tres requisitos a saber:
  1. Ser miembro del grupo familiar del afiliado.
  2. Que éste, al momento de su muerte, no reuniera los requisitos para dejar causado el derecho.
  3. Que no se le hubiera reconocido indemnización sustitutiva de la pensión de vejez.
Es importante señalar que los beneficiarios de la indemnización sustitutiva de pensión de sobrevivientes tienen derecho a ella sólo si el afiliado en vida no la recibió en vida.
Es claro que si al afiliado fallecido ya se la había reconocido una indemnización sustitutiva por vejez, entonces no procede el reconocimiento de la indemnización sustitutiva de la pensión de sobrevivientes, por cuanto sería un doble beneficio, como bien lo precisa la sala laboral de la corte suprema de justicia en sentencia 42679 del 4 de mayo de 2016 con ponencia del magistrado Jorge Luis Quiroz:
«… lo que, sin lugar a dudas, lleva a concluir que al existir una indemnización sustitutiva de la pensión de vejez, previamente reconocida, bajo los preceptos del artículo 37 de la Ley 100 de 1993, excluye la indemnización sustitutiva de la pensión de sobrevivientes, más aún si se tiene en cuenta que por previsión del artículo 6º del decreto 1730 del 27 de agosto de 2001, reglamentario de los artículos 37, 45 y 49 de la Ley 100 de 1993 «Las cotizaciones consideradas en el cálculo de la indemnización sustitutiva no podrán volver a ser tenidas en cuenta para ningún otro efecto», mandato, que armonizado con el artículo 49, enfatiza aún más la incompatibilidad entre esas dos prestaciones, pues al ser la indemnización sustitutiva de la pensión de vejez «equivalente a un salario base de liquidación promedio semanal multiplicado por el número de semanas cotizadas», las cotizaciones con las que se tasó esa prestación, no pueden ser base para proceder a calcular una indemnización sustitutiva de pensión de sobrevivientes.»
En todo caso si el derecho a la pensión de sobrevivientes es demostrable, se puede reclamar aun cuando se haya pagado la indemnización sustitutiva como pasa a explicarse.

Pensión de sobreviviente cuando el afiliado reclamó la indemnización sustitutiva.

De otra parte, el hecho de que el afiliado haya recibido la indemnización sustitutiva en vida no imposibilita que los beneficiarios puedan reclamar una eventual pensión de sobrevivientes, si se llegada a demostrar que se tiene derecho al estar causada a pesar de haber sido pagada la indemnización sustitutiva.
Al respecto señaló la sala laboral de la Corte suprema de justicia en sentencia 55447 del 16 de mayo de 2018 con ponencia del magistrado Jorge Mauricio Burgos:
«Para responder esta acusación, basta señalar que la circunstancia de haber recibido los beneficiarios, los saldos de la cuenta individual del causante, en virtud de la devolución efectuada por la administradora demandada, no los priva de la posibilidad de acceder a la pensión de sobrevivientes deprecada, pues como lo ha sostenido la jurisprudencia de la Sala, tanto la devolución de saldos como la indemnización sustitutiva son prestaciones que tienen el carácter de provisionales, y que no se constituyen en obstáculo para el disfrute de la prestación periódica cuando se demuestra que existe el derecho a ella, por ser la pensión la garantía máxima de la seguridad social y un beneficio irrenunciable en los términos del artículo 48 superior.»
Luego señala la Corte:
«De tal manera, que como en esta controversia se demostró el derecho de los beneficiarios a la prestación periódica de sobrevivientes, lo procedente era como hicieron los juzgadores de instancia, reconocerla y autorizar a la demandada a descontar lo pagado en razón de la devolución de saldos.»
Es importante considerar lo que precisa la Corte en la misma sentencia:
«La L. 797/2003, art. 12, par 1º, es absolutamente clara en señalar que no hay lugar al reconocimiento de la pensión de sobrevivientes al amparo de esta norma, si el ‘afiliado’ o causante ‘(…) hubiese tramitado o recibido una indemnización sustitutiva de la pensión de vejez o la devolución de saldos de que trata el artículo 66 de esta ley’; nunca si los beneficiarios hubiesen tramitado o recibido la  indemnización sustitutiva, que es precisamente el caso bajo estudio, pues si esto ocurre y en el proceso laboral se demuestra que el causante reunía las exigencias contempladas en el régimen de transición para tener derecho a la pensión de vejez, el pago de dicha indemnización sustitutiva, se ha de entender hecho a título provisional, y lo procedente será ordenar la compensación, toda vez que el reconocimiento de la pensión de sobrevivientes, per se, implica que no había lugar al reconocimiento de la indemnización sustitutiva.»
Quiere decir lo anterior que los sobrevivientes pueden reclamar la pensión de sobrevivientes aún si el afiliado recibió una indemnización sustitutiva en vida, y de probarse la procedencia de la pensión de sobrevivientes, lo que el fondo haya pagado por concepto de indemnización sustitutiva se descuenta de la pensión de sobrevivientes que se reconozca.

Compatibilidad entre la indemnización sustitutiva por vejez y por invalidez.

Una misma persona puede recibir indemnización sustitutiva por pensión de vejez e indemnización sustitutiva por pensión de invalidez.
Una misma persona puede pensionarse por vejez y por invalidez
Lo anterior es posible siempre que la indemnización por invalidez sea por riesgo laboral a cargo de una ARL, pues se trata de sistemas independientes con financiaciones independientes.
La indemnización sustitutiva por invalidez se causa cuando la invalidez se estructura sin haber cumplido los requisitos para tener derecho a la pensión de invalidez como lo señala el artículo 45 de la ley 100.
Posteriormente si la persona cumple la edad para pensionarse por vejes sin haber cumplido requisitos para pensionarse por vejez, puede optar por recibir la indemnización sustitutiva sin importar que ya haya recibido una de la ARL.

Liquidación de la indemnización sustitutiva.

El artículo 37 de la ley 100 de 1993 señala que la indemnización sustitutiva será equivalente a un salario de liquidación promedio semanal multiplicado por el numero de semanas cotizadas, y a ese resultado se le aplica el promedio ponderado de los porcentajes de cotización sobre los que se hayan hecho las cotizaciones.
Las cotizaciones semanales se deben indexar y luego se determina el valor total de las cotizaciones actualizadas e indexadas para determinar el promedio semanal.
Vamos a suponer el siguiente ejemplo:
Total cotizaciones indexadas $80.000.000.
Total de semanas cotizadas 950
Promedio semanal $84.211
La fórmula es la siguiente según el artículo 3 del decreto 1730 de 2001:
SBC X SC X PPC, donde:
SBC Salario Base de Cotización Semanal.
SC Semanas Cotizadas.
PPC Tasa de Cotización Ponderada
En la primer tabla determinamos las dos primeras variables: total de semanas cotizadas y el salario base de cotización semanal, pero falta el PPC, para lo que recurrimos a lo que dice el decreto 1730 de 2001:
«Es el promedio ponderado de los porcentajes sobre los cuales ha cotizado el afiliado para el riesgo de vejez, invalidez o muerte por riesgo común, a la administradora que va a efectuar el reconocimiento.
En el evento de que, con anterioridad a la vigencia de la Ley 100 de 1993, la administradora que va a efectuar el reconocimiento no manejara separadamente las cotizaciones de los riesgos de vejez, invalidez o muerte por riesgo común de las correspondientes al riesgo de salud, se aplicará la misma proporción existente entre las cotizaciones para el riesgo de vejez de que trata el inciso primero del artículo 20 de la Ley 100 de 1993 (10%) y las cotizaciones para el riesgo de salud señaladas en el artículo 204 de la misma ley (12%), es decir se tomarán como cotizaciones para el riesgo de vejez el equivalente al 45.45% de total de la cotización efectuada y sobre este resultado se calculará la indemnización sustitutiva.
A partir de la vigencia de la Ley 100 de 1993, se tomará en cuenta el porcentaje de cotización establecido en el inciso primero del artículo 20 de la Ley 100 de 1993.»
Para completar el ejemplo supondremos una tasa promedio de 12%, por lo que tendríamos lo siguiente:
84.211 x 950 x 0.12 = 9.600.000.

Prescripción de la indemnización sustitutiva de pensión.

Sabemos que la pensión no prescribe y que la mesada pensional sí prescribe, y como la indemnización sustitutiva es diferente a las dos anteriores, surge la duda de si la indemnización sustitutiva o la devolución de saldos prescribe o no.
La sala laboral de la Corte suprema de justicia por lo general opina que la indemnización sustitutiva prescribe en el término general de los derechos laborales como en la sentencia 62366 del 17 de noviembre de 2018:
«En cuanto a la excepción de prescripción se considera que, de conformidad con lo establecido en el artículo 151 del CPTSS, no tiene vocación de prosperidad por cuanto la prestación se hizo exigible a partir del momento en que el afiliado manifestó a la entidad administradora que no estaba en condiciones de seguir cotizando, lo cual ocurrió el 19 de marzo de 2010, según aparece en la constancia obrante a de folio 1 del cuaderno del Juzgado. Entonces, como la demanda la presentó el 10 de junio del mismo año, se concluye que la súplica se impetró dentro de los tres (3) años siguientes al agotamiento de la reclamación administrativa relacionada con la indemnización sustitutiva, razón suficiente para no declararla. En lo que incumbe a las demás excepciones propuestas, las razones exhibidas son más que suficientes para darlas por no probadas.»
No obstante la Corte constitucional en varias oportunidades mediante sentencias de tutela ha dispuesto que la indemnización sustitutiva y la devolución de saldos no prescribe.

Es el caso de las sentencias T-1046 de 2007, T-974 de 2006 y la T-776 de 2002.
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Sanciones por libros de contabilidad

Los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad pueden ser sancionados si no llevan correctamente los libros de contabilidad a que están obligados.

Contribuyentes obligados a llevar contabilidad.

sancion-libros-contabilidad
La sanción por libros de contabilidad se impone a los contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad, por lo tanto es importante conocer quienes, desde el punto de vista fiscal, están obligados a llevar contabilidad.
En el siguiente artículo se aborda este tema desde el punto de vista de la ley comercial y de la ley fiscal:
Obligados a llevar contabilidad
Estando obligado a llevar contabilidad se está obligado a llevarla en debida forma, y en caso de no hacerlo se imponen la respectiva sanción por parte de la Dian.

Sanción por irregularidades en la contabilidad.

La sanción por irregularidades en la contabilidad está contenida en el artículo 655 del estatuto tributario, y consiste en una multa del 0.5% del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al que se impone la sanción.
En todo caso la sanción no puede exceder de 20.000 UVT.
Descargue aquí un formato en Excel que liquidará la sanción por irregularidades en la contabilidad.
La anterior sanción se hace sin perjuicio del desconocimiento de costos, deducciones e impuestos descontables como más adelante se precisa.
La sanción por irregularidades en la contabilidad se impone precisamente cuando se detectan irregularidades en ella, o no se lleva.

Hechos irregulares en la contabilidad.

El artículo 654 del estatuto tributario señala claramente cuáles son esos hechos irregulares en la contabilidad desde el punto de la norma tributaria:
  1. No llevar libros de contabilidad si hubiere obligación de llevarlos.
  2. No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos.
  3. No exhibir los libros de contabilidad, cuando las autoridades tributarias lo exigieren.
  4. Llevar doble contabilidad.
  5. No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones.
  6. Cuando entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicita su exhibición, existan más de cuatro (4) meses de atraso.
Cualquier de esos hechos dan lugar a que se aplique la sanción por libros de contabilidad.

Reducción de la sanción por irregularidades en la contabilidad.

En el pasado el artículo 656 del estatuto tributario contemplaba la posibilidad de disminuir la sanción por libros de contabilidad, pero dicha posibilidad fe eliminada por la ley 1819 de 2016.
Siendo así, el contribuyente no tiene otra opción que pagar la totalidad de la sanción que la Dian le liquide en los términos del artículo 655 del estatuto tributario, con la posibilidad de que se le aplique la gradualidad de las sanciones tributarias en los términos del artículo 640 del estatuto tributario.
Gradualidad de las sanciones tributarias
La reducción de la sanción con esta figura puede ser hasta del 50% de su monto original.

Recursos contra la sanción por irregularidades en la contabilidad.

La sanción por irregularidades en la contabilidad por lo general se impone mediante resolución independiente, y al respecto señala el inciso 2 del artículo 655 del estatuto tributario:
«Cuando la sanción a que se refiere el presente artículo, se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado del acta de visita a la persona o entidad a sancionar, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.»
Primero la Dian debe hacer un traslado de cargos y luego sí impone la sanción por irregularidades en la contabilidad, y contra esa sanción el contribuyente puede interponer un recurso de reconsideración.
Recurso de reconsideración en procesos tributarios
El contribuyente cuenta con 2 meses para interponer dicho recurso una vez le es notificada la sanción.

Desconocimiento de costos y deducciones por irregularidades en la contabilidad.

Además de la sanción económica, si el contribuyente no lleva contabilidad estando obligado, o esta pierde valor probatorio por tener irregularidades, la norma contempla que la Dian puede rechazar costos, deducciones e impuestos descontables, que viene a ser quizás la sanción mas onerosa, pues hará que el contribuyente deba tributar sobre ingresos brutos.
Respecto al desconocimiento de costos y deducciones señala el artículo 655 del estatuto tributario:
«Sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones, impuestos descontables, exenciones, descuentos tributarios y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, …»
Por su parte el artículo 781 del estatuto tributario señala:
«El contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra. En tales casos se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente. Unicamente se aceptará como causa justificativa de la no presentación, la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.
La existencia de la contabilidad se presume en todos los casos en que la ley impone la obligación de llevarla.»
Si no se presentan los libros de contabilidad o la contabilidad adolece de irregularidades, la Dian rechazará los costos y deducciones siempre que el contribuyente no pueda demostrarlos con medios de prueba diferentes a la contabilidad.
Es decir que el desconocimiento de costos, gastos e impuestos descontables por irregularidades en la contabilidad no es automático ni definitivo, pues el contribuyente tiene la posibilidad de demostrarlo por otros medios como lo señala la sección cuarta en la sentencia 19793 del 2 de marzo de 2016 con ponencia del magistrado Hugo Fernando Bastidas:
«Sin embargo, también ha precisado que los costos, deducciones o pasivos pueden demostrarse por medio de elementos probatorios diferentes a la contabilidad, o mediante ésta, solo en el evento de justificarse la no presentación, con la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito.»
Y más adelante señala:
«La Sala considera que, dado que la demandante no justificó, con causales de exoneración de responsabilidad, el incumplimiento de la obligación de presentar la contabilidad, ese hecho se valora como un indicio en su contra y, por ende, de la presunción de veracidad de la declaración de renta. No obstante, este indicio no priva al contribuyente de la posibilidad de demostrar ante los jueces que el costo existe y que es procedente. Eso sí, el juez debe tener en cuenta que al tenor del artículo 781 del E.T. la prueba contable que no se aportó en la actuación administrativa no puede ser invocada por el demandante en su propio favor, sin que esto le impida valorarla en sana crítica junto con las pruebas que se practiquen en sede judicial, que fue lo que hizo el a quo en el caso concreto. Bien pudo la entidad demandada controvertir las pruebas, especialmente, el dictamen pericial.»
El contribuyente tendrá que probar la realidad de los costos, deducciones e impuestos descontables, lo que generalmente se hace con factura, pero se debe tener presente que estos medios de pruebas supletorios por lo general no son aceptados en la vía gubernativa sino en la vía judicial.

Otros aspectos relacionados con la sanción por irregularidades en la contabilidad.

Se presentan situaciones particulares con las irregularidades en la contabilidad que es oportuno aclarar porque se pueden presentar con frecuencia especialmente en aquellos contribuyentes que no están del todo formalizados.

Fuerza mayor o caso fortuito como eximente de responsabilidad.

El artículo 781 considera la fuerza mayor o caso fortuito como eximente de responsabilidad para efectos del desconocimiento de costos y gastos por irregularidades en la contabilidad, y la jurisprudencia la ha considerado también como eximente de la sanción por libros de contabilidad propiamente dicha, pero se trata de una circunstancia de difícil comprobación y aceptación.
La sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 19245 del 23 de enero de 2014 con ponencia de la magistrada Carmen Teresa Ortiz, señaló:
«Se advierte, en primer lugar,  que quien alega la ocurrencia de la fuerza mayor o caso fortuito como circunstancia eximente de responsabilidad, debe demostrar  que en el hecho que la originó se presentan simultáneamente tres elementos a saber: la imprevisibilidad, la irresistibilidad y la inimputabilidad; esto es, que se trate de un hecho intempestivo, que a pesar de las medidas adoptadas no fue posible evitar y que, además, no es atribuible a quien lo invoca.
Bajo los supuestos indicados, desde ya la Sala advierte que la pérdida de los libros de contabilidad no puede ser considerada como un hecho constitutivo de fuerza mayor o caso fortuito, pues se trata de una circunstancia previsible que el contribuyente pudo superar.»
Precisamente perder los libros o los soportes de contabilidad es un hecho que los contribuyente suelen alegar con regularidad, y es claro que sólo en casos muy excepcionales se acepta como eximente de responsabilidad.
Igual criterio aplica cuando se alega la perdida de los libros por robo o hurto, pues el Consejo de estado históricamente ha negado que se pueda configurar la fuerza mayor o caso fortuito.

 Sanción por registro extemporáneo de los libros de contabilidad.

¿El registro extemporáneo de los libros de contabilidad es un hecho que puede ser objeto de sanción por parte de la Dian?
Según el numeral 2 del artículo 9 del código de comercio colombiano, es obligación de todo comerciante registrar los libros a que haya lugar, registro que se debe llevar en la cámara de comercio o en la Dian, por lo que se entiende que si no se registran oportunamente habría de asumirse alguna consecuencia, pero no necesariamente es así desde el punto de vista fiscal del que nos ocupamos en esta nota.
La sanción por irregularidades en la contabilidad está contemplada por el artículo 654 del estatuto tributario, y respecto al registro de los libros de contabilidad, el literal b considera como hecho irregular el «No tener registrados los libros principales de contabilidad, si hubiere obligación de registrarlos.», por lo que la norma se limita a sancionar el no registro de los libros (cuando hay obligación de hacerlo), mas no el registro extemporáneo.
Resulta pertinente transcribir el siguiente extracto de la sentencia de la sección cuarta del consejo de estado con radicación 12935 del 26 de septiembre de 2002 con ponencia de la magistrada María Inés Ortiz Barbosa, que se ocupa de este tema:
«Es cierto que es obligación de los comerciantes inscribir en el registro mercantil los libros de contabilidad, y que para que puedan servir de prueba deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, pero también lo es, que efectuar la inscripción de manera extemporánea, si bien es un incumplimiento a las disposiciones del Código de Comercio, se trata de una irregularidad no prevista dentro de las conductas sancionables relacionadas en el artículo 654 del Estatuto Tributario y no equivale a la conducta descrita en el literal b) así: "No tener registrados los libros principales de contabilidad».
Así las cosas, lo importante es que al momento en que la Dian verifique la contabilidad del contribuyente este tenga registrados los libros si estuviera obligado a ello, y no importa que el registro haya sido extemporáneo, pues es un aspecto que no considera el artículo 654 del estatuto tributario.

Sanción cuando no se lleva el libro de inventarios.

Es obligatorio llevar el libro de inventarios pero en algunos casos no llevarlo no da lugar a la sanción por irregularidades en la contabilidad.
La sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 20632 del 13 de septiembre de 2017 señaló que no se genera la sanción por libros de contabilidad cuando la realidad económica se puede probar con los demás libros de contabilidad del investigado, de modo que se satisfaga el propósito de la contabilidad:
«Es evidente que al momento en que se realizó la visita, la actora no presentó el libro de inventarios y balances, sin embargo, para la Sala, no procede la imposición de la sanción, toda vez que esta se sustentó en que el contribuyente no exhibió los libros que reflejen los inventarios del año 1998 y como quedó expuesto en la respuesta al pliego de cargos, el contribuyente demostró que en la visita puso a disposición de la DIAN el libro de  MAYOR Y BALANCES en donde aparecen los inventarios del año 1998, en monto de $1.172.129.000, que coincide con el valor declarado en el año gravable 1998.
(…)
2.15 En el caso bajo análisis, quedó evidenciado, desde la respuesta al pliego de cargos, que en el libro de MAYOR Y BALANCES aparecen los inventarios del año 1998, por $1.172.129.000, que coincide con el valor declarado en el año gravable 1998, sin que la DIAN efectuara una verificación adicional sobre tal aspecto.
2.16 Estas circunstancias debieron ser valoradas por la DIAN al momento de analizar la respuesta al pliego de cargos y concluir que se había desvirtuado el aparente hecho sancionable, de manera que no procedía imponer la sanción por irregularidades en la contabilidad.»
Si falta el libro de inventarios pero la información que debe proveer dicho libro está en otros libros, no hay lugar a la sanción. Si ese no es el caso la sanción procede.

Sanción por libros de actas o de socios.

Nuestra legislación habla de libros de contabilidad y libros de comercio, sin precisar cuáles son cada uno de ellos, lo que ha dificultado aplicar normas como las que se refieren a la sanción por irregularidades en la contabilidad.
Los artículos 653 y 654 del estatuto tratan sobre la sanción por irregularidades en la contabilidad, y la norma de forma expresa se refiere a los libros de contabilidad sin hacer referencia a los libros de comercio.
Esto lleva a interpretar que la sanción allí prevista aplica exclusivamente respecto a los libros de contabilidad y no respecto a los libros de comercio.
Los libros de comercio son un conjunto de libros que contienen a los libros de contabilidad, o dicho de otra forma, los libros de contabilidad son un subconjunto de los libros de comercio, de manera que hay ciertos libros de comercio que no se consideran libros de contabilidad.
Es el caso de los libros de actas de asamblea o junta de socios, y los libros de socios o accionistas, libros que son considerados por la doctrina y por la jurisprudencia [Sección cuarta, consejo de estado, sentencia de abril 30 de 1999, expediente 9333] como libros de comercio y no libros de contabilidad.
Señala la sentencia referida:
«Así las cosas, se observa que el denominado “libro de actas” que deben llevar los entes económicos de acuerdo con las normas citadas,  constituye una especie del género “libros de comercio”, como lo son también los libros de registro de acciones, sin que pueda entenderse que unos y otros, o los demás libros de comercio, v gr, el de registro de socios previsto en el artículo 361 del C.Co,  son libros de contabilidad.»
Luego puntualiza la sala:
«De acuerdo con los razonamientos que se han dejado expuestos, los cuales se reiteran, la actora no incurrió en la irregularidad de la contabilidad prevista en el literal c) del artículo 654 literal c) del Estatuto Tributario, pues, se repite, la misma solo se halla referida a los libros de contabilidad, categoría de la cual no participan los libros de actas.»
Siendo así las cosas, la sanción por libros de contabilidad no se puede imponer por irregularidades en los libros de actas y de socios, por no estar considerados dentro del artículo 654 del estatuto tributario.
Recordemos que las sanciones tributarias no se pueden aplicar por analogía ni hacerse extensivas sobre hechos o supuestos no señalados expresamente por la norma que las considera, y si la norma dice libros de contabilidad y no libros de comercio, los segundos quedan excluidos.

Sanción por el libro diario columnario.

Si de la ausencia del libro diario columnario, o de su inadecuado diligenciamiento, no es posible determinar correctamente las bases gravables de los impuestos administrados por la Dian, el contribuyente se hace acreedor a la sanción por libros de contabilidad.
Así lo ha recordado el consejo de estado en sentencia del 26 de octubre de 2006, expediente 16761:
«La Sala recuerda que los comerciantes deben llevar contabilidad regular de sus negocios, para lo cual deberán utilizarse los libros señalados por el legislador. La ley no ha fijado de manera expresa cuáles son los libros obligatorios, sin embargo, de lo previsto en el artículo 125 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993 y en los artículos 49 y siguientes del Código de Comercio, para que la contabilidad sea comprensible, útil y las operaciones sean registradas en estricto orden cronológico, bien sea de manera individual o por resúmenes globales no superiores a un mes, se ha entendido que se requiere la utilización de los llamados libro diario y mayor y balances. En el libro diario se registran todos los movimientos débito y crédito de las cuentas, las operaciones resultantes de los hechos económicos ocurridos en un periodo no superior a un mes. Los asientos que se hacen en este libro se basan en la información contenida en los comprobantes de contabilidad. Si como ocurre en el presente caso, el libro diario no permite verificar los factores necesarios para determinar las bases gravables, porque no se registran los comprobantes de diario identificados, se incurre en la irregularidad sancionable prevista en el literal e) del artículo 654 del Estatuto Tributario. Los libros auxiliares no pueden sustituir en estos fines al libro diario porque, según señala el artículo 126 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, éstos no se registran y para que los libros comerciales puedan servir de prueba deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento ante las autoridades competentes. Los registros auxiliares permiten ampliar la información contenida en los libros obligatorios, pero no reemplazarla.»
Si bien la sentencia hace referencia al decreto 2649 de 1993, ese criterio se sigue aplicando en vigencia de las NIIF/NIC.
Los libros de contabilidad se deben llevar todos y completos, de lo contrario el contribuyente podrá ser objeto de la sanción por libros de contabilidad contemplada en el artículo 655 del estatuto tributario.

Sanción por atraso o retraso en la contabilidad.

El artículo 654 del Estatuto Tributario contempla como hecho irregular en la contabilidad el presentar atraso de más de cuatro meses entre la fecha de las últimas operaciones registradas en los libros, y el último día del mes anterior a aquél en el cual se solicite la exhibición de los libros de contabilidad, hecho que es sancionable.
De otra parte, se debe tener en cuenta que cuando la Dian solicite los libros de contabilidad al contribuyente, éste tiene un plazo de cinco días hábiles para exhibirlos, contados a partir del día en que recibió la solicitud de exhibición [Decreto 1625 de 2016 , artículo 1.6.1.17.3].
Así la cosas, si al momento de la visita de la Dian al contribuyente,  aunque podría exigirle la exhibición de los libros, debe otorgarle un plazo de cinco días hábiles para su exhibición, plazo más que suficiente para que el contribuyente procediera a imprimir sus libros.
Si la Dian no concede el plazo exigido por la ley para que el contribuyente exhibiera los libros no puede imponer sanción alguna toda vez que se viola los derechos al contribuyente al no otorgarle el plazo establecido por la ley.

Contabilidad no debe estar impresa cuando la Dian la solicite.

La Dian no puede sancionar a un contribuyente que no tiene los libros impresos siempre y cuando la contabilidad esté al día en el respectivo software contable.
Al respecto señaló la sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 21049 del 14 de marzo de 2019 con ponencia del magistrado Milton Chávez:
«Por ello, para la Sala no resulta aceptable que, de una parte, la Administración admita que para determinar si la contabilidad se encuentra al día solo se requiera verificar que a la fecha en que se exige su exhibición se lleva en el software del comerciante, y que, de otra, decida aplicar la sanción por libros de contabilidad sobre un supuesto no previsto por el legislador, como es que la información contable no estaba impresa en los libros registrados al momento en que se practicó la visita fiscal.
En esas condiciones, los registros contables de la sociedad son acordes con la normativa aplicable, porque reflejaron la situación fáctica y económica de la empresa para la fecha de ocurrencia de los hechos y permitieron conocer las bases gravables para establecer el impuesto a cargo de la demandante, circunstancia que no fue objetada por la entidad demandada.
En consecuencia, la actividad de la Administración no se vio obstaculizada por la falta de impresión física del libro diario, pues tuvo a su disposición la información consolidada del libro mayor y balance que, como se indicó, se alimenta de la información de aquel.»
Lo importante es que la contabilidad esté al día en el software y que esté llevada en debida forma.

Tiempo por el que el contribuyente debe conservar los libros de contabilidad.

El contribuyente está obligado a conservar sus libros de contabilidad por un término de 10 años según lo exige el código de comercio en su artículo 60.
La sección cuarta del Consejo de estado en sentencia 20823 del 18 de febrero de 2016 dijo:
«En efecto, conforme con lo dispuesto en el artículo 55 del Código de Comercio , aplicable por la remisión expresa que hace el 773 del Estatuto Tributario , el comerciante debe conservar archivados y ordenados los comprobantes de los asientos de sus libros de contabilidad, con el fin de facilitar la verificación de su exactitud, lo cual es acorde con lo previsto en el artículo 60 del Código de Comercio, según el cual, los libros y documentos contables deben ser guardados durante un término de diez años, contados desde el cierre de aquellos o desde la fecha del último asiento, documento o comprobante.»

Lo anterior implica que la Dian pueda pedir los libros de hace 10 años y sancionar el contribuyente que no los presente, puesto que este es un requisito del código de comercio y no del estatuto tributario, y de otra parte, lo que la norma fiscal sanciona es no presentar los libros de contabilidad al momento en que la Dian lo solicite, y esta debe solicitar la información que le permita determinar la realidad económica del contribuyente en el periodo gravable objeto de fiscalización, y sin duda que no será un periodo de hace 10 años sino a mucho de 5 años en caso de un procedimiento de aforo.
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