El Decreto 286 de febrero 26 de 2020 reglamentó los cambios efectuados por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 al numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario –ET–.
Este decreto retoma la reglamentación efectuada con el Decreto 1669 de 2019, que reguló el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018.
El 26 de febrero de 2020 el Ministerio de Hacienda expidió su Decreto 286, a través del cual se estableció la reglamentación de los cambios que el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 le efectuó a la norma del numeral 1 y parágrafos 1 y 2 del artículo 235-2 del ET, las cuales contemplan el beneficio de siete (7) años de rentas exentas para sociedades que se creen hasta el 31 de diciembre de 2021 y exploten una o varias de las 28 actividades económicas allí mencionadas (actividades que hacen parte del concepto denominado “economía naranja”; ver Ley 1834 de mayo 23 de 2017 y el Decreto 1935 de octubre 18 de 2018).
En relación con lo anterior, es importante destacar que el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 reincorporó al numeral 1 del artículo 235-2 del ET básicamente las mismas instrucciones que en el pasado se habían creado con el artículo 79 de la Ley 1943 de 2018 (y que se habían reglamentado tardíamente con el Decreto 1669 de septiembre 12 de 2019).
Por consiguiente, sabiendo que los cambios introducidos por la Ley 1943 de 2018 y sus decretos reglamentarios dejaron de tener efectos a partir de enero 1 de 2020, lo que se observa es que el Decreto 286 de febrero 26 de 2020 lo único que hace en la práctica es reincorporar en los artículos 1.2.1.22.47 al 1.2.1.22.58 al DUT 1625 de octubre de 2016 los mismos textos que en el pasado habían sido introducidos con el Decreto 1669 de septiembre de 2019.
Por tanto, las principales reglamentaciones que fueron retomadas con el Decreto 286 de 2020 son las siguientes:
a. El beneficio aplicará a todas las sociedades que pertenezcan al régimen ordinario del impuesto de renta (es decir, que no se hayan trasladado al nuevo régimen simple) y que se constituyan hasta diciembre 31 de 2021, sin importar si se trata de sociedades constituidas antes o después de la expedición de la Ley 2010 de diciembre de 2019 (ver los considerandos del Decreto 286 de 2020 y el texto del artículo 1.2.1.22.47 del DUT 1625 de octubre de 2016).
b. La sociedad interesada en el beneficio deberá presentar primero una “solicitud de proyecto de inversión” ante el Comité de Economía Naranja del Ministerio de Cultura (el cual será el mismo Consejo Nacional de la Economía Naranja mencionado en el artículo 7 de la Ley 1834 de mayo de 2017 y el Decreto 1935 de octubre de 2018; ver el artículo 1.2.1.22.50 del DUT 1625 de 2016).
En dicha solicitud se deberán aportar todos los documentos señalados en el nuevo artículo 1.2.1.22.51 del DUT 1625 de 2016, entre ellos una certificación emitida por contador o revisor fiscal que demuestre el nivel de ingresos brutos fiscales del año anterior (el cual no puede superar las 80.000 UVT, actualmente unos $2.741.600.000). Dichas solicitudes solo se podrán radicar durante marzo, julio u octubre de cada año y el comité deberá pronunciarse, a favor o en contra, dentro de los 30 días siguientes a la radicación de la solicitud.
c. El beneficio de renta exenta solo se empezará a disfrutar sobre las rentas que se obtengan a partir del día siguiente en que se obtenga la aprobación del Comité de Economía Naranja y aplicará durante un total de siete (7) años gravables (ver artículo 2.1.22.53 del DUT 1625 de 2016).
“Para disfrutar de dicho beneficio la sociedad queda comprometida a mantener vinculados durante esos siete (7) años, mediante contrato laboral, un mínimo de tres (3) empleados, el cual podrá aumentar hasta un mínimo de ocho (8)”
d. Para disfrutar de dicho beneficio la sociedad queda comprometida a mantener vinculados durante esos siete (7) años, mediante contrato laboral, un mínimo de tres (3) empleados, el cual podrá aumentar hasta un mínimo de ocho (8), dependiendo de los ingresos brutos totales obtenidos durante el año, lo cual se estableció en una tabla especial contenida en el artículo 1.2.1.22.49 del DUT 1625 de 2016. Entre dicho personal mínimo no se tomará en cuenta el personal administrativo.
Además, en el caso de las sociedades creadas antes de la Ley 2010 de 2019, esos empleados deberán ser adicionales a los que ya se tenían a diciembre 31 de 2019. Solo en el caso particular de las sociedades que exploten la actividad económica con código 5911 (actividades de producción de películas cinematográficas, videos, programas, anuncios y comerciales de televisión) se les permitirá obtener ingresos brutos anuales fiscales por encima de 80.000 UVT, y en tal caso, por cada 20.000 UVT de ingresos brutos adicional deberá contar con un (1) empleado adicional.
e. La sociedad también queda comprometida, durante los primeros tres (3) años del beneficio fiscal, a ejecutar una inversión, ya sea en propiedad, planta y equipo; en activos intangibles mencionados en el numeral 1 del artículo 74 del ET, o en los cargos diferidos fiscales del numeral 3 del artículo 74-1 del ET, la cual deberá ser como mínimo de 4.400 UVT (actualmente unos $156.671.000; ver artículo 1.2.1.22.54, agregado al DUT 1625 de 2016). Al respecto, y aunque la norma no lo aclara, se entiende que el valor de la UVT que se tomará para efectuar dicho cálculo es el que esté vigente para el momento en que se aprobó su solicitud ante el Comité de la Economía Naranja.
f. Durante los siete años en que se haga uso del beneficio de renta exenta, la sociedad no podrá obtener al mismo tiempo la exoneración de aportes de nómina del artículo 114-1 del ET y, por tanto, deberá pagar la totalidad de tales aportes (ver parágrafo 2 del artículo 235-2 del ET y el parágrafo del artículo 1.2.1.22.56 agregado al DUT 1625 de 2016). Además, como no cuentan con la exoneración de aportes del artículo 114-1 del ET, por esa sola razón tampoco deben practicarse la autorretención especial a título de renta del Decreto 2201 de diciembre de 2016 (autorretención que no aplicaba en este caso por otra razón adicional, y es que las rentas que obtendrá la sociedad son exentas en el impuesto de renta; ver el inciso cuarto del artículo 1.2.6.8 del DUT 1625 de 2016).
La obligación de pagar todos los aportes de nómina tiene su lógica en el hecho de que si al final del año tratarán su renta como 100 % exenta, y en consecuencia no liquidarán impuesto de renta, en ese caso no se podría aplicar la disposición del artículo 243 del ET, en el cual se menciona que una parte del impuesto liquidado por las sociedades que sí tienen exoneración de aportes (la parte que se calcula con los primeros nueve puntos de la tarifa de renta utilizada por la sociedad) tendrá destinación específica a favor del Sena, ICBF, EPS, universidades públicas y otras entidades.
Por tanto, esa imposibilidad para aplicar el artículo 243 del ET se compensa mediante la obligación para el contribuyente de pagar a través de la Pila mensual todos sus aportes de nómina. En todo caso, es extraño que la Ley 1943 de 2018 y la Ley 2010 de 2019 no hayan establecido esa misma obligación a las sociedades que exploten las actividades económicas de los numerales 3 al 9 del mismo artículo 235-2 del ET, pues tales sociedades sí tendrán renta exenta y, a su vez, podrán disfrutar de la exoneración de aportes del artículo 114-1 del ET, lo cual perjudica los recursos a favor del Sena, ICBF y EPS.
De hecho, y tal como lo hemos destacado en otros editoriales, las sociedades que se trasladen al régimen simple también tendrán la exoneración de aportes del artículo 114-1 del ET; pero al final del año, del impuesto que liquiden en dicho régimen no se podrá trasladar ningún valor al Sena, ICBF y EPS, lo cual es otro factor que también afecta a tales entidades.
La utilidad contable que repartan será totalmente gravada en cabeza de sus socios accionistas
Tal como lo hemos destacado en editoriales anteriores, si alguna sociedad se acoge a los beneficios de rentas exentas del artículo 235-2 del ET (entre ellas las rentas exentas por explotar actividades de la economía), lo que al final sucederá es que solo la sociedad podrá rebajar su impuesto de renta, pero no sus socios o accionistas, pues cuando la sociedad reparta su utilidad contable la misma pasará como 100 % gravada en cabeza de tales socios o accionistas.
En efecto, si la sociedad resta como exenta toda su renta ordinaria, al final sucederá que sus renglones de “renta líquida gravable” y de “impuesto básico de renta” de su declaración de renta quedarían en ceros y, por tal motivo, al aplicar la fórmula del artículo 49 del ET, todo el valor de la utilidad contable terminará pasando como gravada en cabeza de sus socios o accionistas.
Es allí cuando se cumple la célebre frase: “El impuesto que no paga la sociedad lo pagan sus socios o accionistas”, pues al recibir los dividendos o participaciones como 100 % gravados, los mismos se enfrentarán a la siguiente tributación:
a. Si los socios o accionistas son otras personas jurídicas nacionales contribuyentes de renta en el régimen ordinario, las mismas quedarán sujetas a tributar con la tarifa indicada en el inciso segundo del artículo 242-1 del ET (modificado con el artículo 50 de la Ley 2010 de 2019). Por tanto, y suponiendo que el dividendo gravado lo recibirán en el 2021, tendrían que tributar con un 31 % más otro 7,5 % adicional calculado sobre el valor neto que se forme después de restar la primera parte del impuesto. Para este caso no sirve que la persona jurídica que recibirá el dividendo piense en trasladarse al régimen simple con el fin de disminuir su tributación, ya que se lo impide el numeral 6 del artículo 906 del ET.
b. Si los socios o accionistas son personas naturales residentes del régimen ordinario, liquidarían el impuesto con las instrucciones de la nueva versión del artículo 242 del ET (luego de ser modificado con el artículo 35 de la Ley 2010 de 2019). Por tanto, liquidarían un 31 % más otro valor adicional (de hasta el 10 %) que se calcula sobre el valor neto que se forme después de restar la primera parte del impuesto. Además, si los dividendos que recibirán tales personas naturales (los cuales son rentas pasivas) les representarán más del 20 % de sus ingresos brutos del año, en ese caso no podrán pensar en trasladarse al régimen simple (con el objetivo de rebajar el impuesto), pues se los impediría el numeral 8 del artículo 906 del ET.
c. Si los socios o accionistas son personas jurídicas extranjeras, o personas naturales no residentes, liquidarían el impuesto con la nueva versión del artículo 245 del ET (luego de ser modificado con el artículo 51 de la Ley 2010 de 2019). Por tanto, tendrían que tributar un 31 % más otro 10 % adicional sobre el valor neto que quede después de restar la primera parte del impuesto.
Por todo lo anterior, es claro que el supuesto beneficio de rentas exentas para las sociedades que exploten las actividades de la economía naranja (sin que sea un beneficio trasladable a sus socios o accionistas) pierde todo su atractivo cuando se piensa hacia futuro y lo que sucederá con la tributación de sus socios o accionistas. Esa tributación en cabeza de los socios o accionistas solo se evitaría si tales socios son personas jurídicas del régimen especial (las cuales pueden restar su renta como exenta), o si son personas jurídicas no contribuyentes de renta (ver artículos 22 y 23 del ET).
En este sentido, tal como lo destacamos en otro editorial, es mejor que las sociedades interesadas en obtener beneficios que sí apliquen a la sociedad y a sus socios o accionistas se acojan mejor a los beneficios de tributación reducida progresiva que se establece entre los años 2017 a 2027 a las sociedades que se instalen en las zonas más afectadas por el conflicto –Zomac– (artículos 235 al 238 de la Ley 1819 de 2016 y Decreto 1650 de octubre de 2017); o incluso pueden acogerse a los beneficios de tributación reducida progresiva que se concede a las sociedades que se instalen en las Zese (zonas económicas sociales y especiales para Guajira, Norte de Santander, Arauca, Armenia y Quibdó), contemplada en el artículo 268 de la Ley 1955 de mayo 25 de 2019 (modificado con el 147 de la Ley 2010 de 2019) y reglamentado con el Decreto 2112 de noviembre 24 de 2019.
