Las fundaciones, corporaciones y asociaciones calificadas en el regimen tributario especial deben tener en cuenta algunos aspectos clave para determinar su patrimonio y excedentes fiscales, tales como las limitaciones y excepciones establecidas para ingresos y gastos que hayan obtenido, entre otros.
Los siguientes son los aspectos clave que deberán tener en cuenta las fundaciones, corporaciones y asociaciones del artículo 19 del ET, calificadas en el régimen tributario especial, para determinar sus patrimonios y sus excedentes fiscales, o para definir otras cuestiones propias del impuesto de renta:
a. Al momento de determinar su patrimonio fiscal deberán revisar las normas fiscales de los artículos del 261 al 287 del ET, y adicionalmente lo establecido en el artículo 1.2.1.5.1.23 del DUT 1625 de 2016, en el cual se consagra lo que requirieron advertir para calcular el patrimonio fiscal a enero 1 de 2017.
b. Al momento de determinar su excedente o pérdida fiscal deberán efectuar una única depuración, en la que se tomarán todos los ingresos y/o gastos contables devengados conforme a los nuevos marcos normativos, pero aplicarán las limitaciones y excepciones mencionadas en normas especiales del ET (como los artículos 28, 58 y 105), en las cuales se establece que ciertas partidas de ingresos, costos y gastos tienen efecto contable, pero no fiscal.
En todo caso, y si la entidad ha obtenido ingresos por ejecutar obras públicas, dichos ingresos y sus respectivos costos y deducciones se deberán depurar de forma independiente, pues a la utilidad obtenida con tales actividades se le aplicará la tarifa general de las sociedades (ver el inciso tercero del artículo 358 del ET, el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.5.1.24, y el numeral 1 del artículo 1.2.1.5.1.36 del DUT 1625 de 2016).
“las donaciones que reciban y que tengan destinación especial primero se registrarán en el patrimonio, y posteriormente, cuando se cumpla con la destinación especial, en el ingreso”
Además, y de acuerdo con lo indicado en el parágrafo 2 del artículo 125-2 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.20 del DUT 1625 de 2016, las donaciones que reciban y que tengan destinación especial primero se registrarán en el patrimonio, y posteriormente, cuando se cumpla con la destinación especial, en el ingreso.
Por otro lado, entre los egresos se podrán incluir las inversiones mencionadas en el artículo 357 del ET y el artículo 1.2.1.5.1.21 del DUT 1625 de 2016, las cuales buscan el fortalecimiento del patrimonio, pero no son susceptibles de amortización ni depreciación, tienen duración superior a 1 año y generan rendimientos (esto es algo diferente a lo que sucedía hasta el año gravable 2016, cuando entre las inversiones que formaban un egreso deducible sí se incluían, por ejemplo, las adquisiciones de activos fijos depreciables). Por tanto, entre las inversiones que se aceptarían como un egreso fiscal pero no contable figurarían, entre otras, las adquisiciones de CDT, o las adquisiciones de acciones o cuotas en sociedades.
Además de lo anterior, y en relación con los egresos por remuneración de quienes ocupan cargos directivos y gerenciales, se deberán tener en cuenta las normas de los artículos 1.2.1.5.4.13 (define qué son cargos directivos y gerenciales) y 1.2.1.5.1.37 (indica que si los ingresos brutos superan las 3.500 UVT, equivalentes a $116.046.000 en 2018, entonces la remuneración de los directivos no puede exceder el 30 % de los egresos fiscales totales del ejercicio; ver artículo 356-1 del ET) del DUT 1625 de 2016.
c. Al momento de determinar el excedente o pérdida fiscal deberán tener en cuenta lo establecido en el artículo 1.2.1.5.1.24, el cual señala que se tomarán todos los ingresos brutos fiscales (incluidos los ingresos que fiscalmente hubiesen tenido tratamiento de ingreso no gravado, pero sin incluir los ingresos por ejecución de obras públicas) y se les restarán los egresos fiscales (se entiende que no se les permite restar los ingresos no gravados fiscalmente, como, por ejemplo, los dividendos recibidos de una sociedad comercial, algo que sí sucedía hasta el año gravable 2016).
Posteriormente, al subtotal hasta allí obtenido se le restará el valor de las nuevas inversiones antes explicadas, efectuadas durante el respectivo año fiscal. Estas no pueden exceder el subtotal formado por los ingresos menos los egresos (límite novedoso, pues no se aplicaba en la declaración del año gravable 2016 y anteriores).
Acto seguido, se sumará el valor de las inversiones restadas en años anteriores, pero que se hayan recaudado o liquidado (convertido en dinero) durante el respectivo año fiscal. Si con esta operación se obtiene un excedente fiscal y no existen pérdidas fiscales de años anteriores para ser compensadas (lo cual se permite solo a las entidades que a diciembre de 2016 ya pertenecían al régimen especial, pero no a aquellas que hasta 2016 eran no contribuyentes y se convirtieron en contribuyentes del régimen especial; ver artículo 1.2.1.5.1.26 del DUT 1625 de 2016), o si después de compensar tales pérdidas sigue obteniéndose un excedente fiscal, este último se podrá restar como exento, cumpliendo con su reinversión dentro del objeto social, en los términos de los artículos 358 del ET y 1.2.1.5.1.27 del DUT 1625 de 2016.
Al respecto, en la redacción de la norma del artículo 1.2.1.5.1.27 no se hizo precisión sobre cuál es el excedente que se debe reinvertir; algo que sí era claro en años anteriores, cuando se indicaba que era el contable después de impuestos, y no el fiscal que se haya restado como exento (el cual perfectamente podía ser mayor al contable después de impuestos).
Sin embargo, y si se tiene en cuenta lo establecido en el considerando número 30 que aparece en la parte final de la página 6 del decreto en mención, se puede argumentar que el excedente que se deberá reinvertir sería, de ahora en adelante, el excedente fiscal restado como exento, pues el excedente contable después de impuestos puede estar afectado con partidas propias de los Estándares Internacionales de Información Financiera (como las revaluaciones de propiedad, planta y equipo), las cuales no se han convertido en dinero en efectivo, por lo que sería un proceso complicado solicitar a una entidad del régimen especial reinvertir un excedente contable de esas características. En consecuencia, y teniendo en cuenta la respuesta de la Dian a la pregunta 4.41 de su Concepto unificado 481 de abril de 2018, el excedente que se deberá reinvertir es el fiscal restado como exento.
d. Al excedente fiscal que finalmente quede como gravado, se le sumará la posible renta por comparación patrimonial que deba calcularse en los términos del artículo 358-1 del ET y 1.2.1.5.1.25 del DUT 1625 de 2016, y a todo ese valor se le aplicará la tarifa del 20 % (ver artículo 1.2.1.5.1.36 del DUT 1625 de 2016).
Se entiende que el otro excedente o pérdida fiscal obtenida simultáneamente por la ejecución de obras públicas no se puede fusionar en un solo gran total con el excedente gravado o la pérdida fiscal que arrojen las otras actividades ordinarias de la entidad. Por tanto, si la ejecución de obras públicas arroja utilidad fiscal, dicha utilidad siempre tributará a la tarifa general de las sociedades comerciales, y no será necesario que sea reinvertida en los objetos sociales de la entidad.
Adicionalmente, si la ejecución de obras públicas arroja pérdida, dicha pérdida no se podría fusionar con los excedentes fiscales gravados que arrojen las otras actividades de la entidad, pero sí podría ser compensada.
e. Por último, los artículos del 1.2.1.5.4.7 al 1.2.1.5.4.9 del DUT 1625 de 2016 establecen que todas estas entidades, mientras pertenezcan al régimen tributario especial, no calcularán renta presuntiva ni anticipo al impuesto de renta, y tampoco podrán contar con la exoneración de aportes parafiscales al Sena, ICBF y EPS mencionada en el artículo 114-1 del ET (razón por la cual tampoco tienen que responder por la autorretención especial a título de renta del Decreto 2201 de diciembre de 2016).
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